ISSN 1822-6760. Vadybos mokslas ir studijos kaimo verslų ir jų infrastruktūros plėtrai. 2009. Nr. 19 (4). Mokslo darbai (socialiniai mokslai, vadyba ir administravimas, 03S) BIOLOGINIO TURTO IR ŽEMĖS ŪKIO PRODUKCIJOS VERTINIMAS FINANSINĖJE IR MOKESTINĖJE APSKAITOJE Danutė Zinkevičienė Lietuvos žemės ūkio universitetas Biologinio turto kiekybiniai ir kokybiniai pokyčiai daro įtaką šio turto bei iš jo gaunamos žemės ūkio produkcijos apskaitos ypatumams. Straipsnyje nagrinėjami metodologiniai skirtumai, susiję su biologinio turto ir iš jo gautos žemės ūkio produkcijos vertinimu finansinėje apskaitoje ir skaičiuojant pelno mokestį (gyventojų pajamų) mokestį, teikiami siūlymai, kaip būtų galima suderinti teisinių aktų nuostatas, kad finansinėse ataskaitose būtų pateikiamas tikras ir teisingas vaizdas apie biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją bei teisingai apskaičiuojamas apmokestinamasis pelnas ir pelno (gyventojų pajamų) mokestis. Raktiniai žodžiai: apskaita, biologinis turtas, finansinė atskaitomybė, tikroji vertė, pelno mokestis, savikaina, žemės ūkio produkcija. Įvadas Šiuolaikinėmis, nuolat besikeičiančiomis konkurencinės rinkos bei globalizacijos sąlygomis labai svarbi informacija, kuri būtų naudinga priimti sprendimams. Informacijos apie ūkio subjekto veiklą pateikimą reglamentuoja įstatymai, profesinės buhalterių organizacijos bei papročiai. Šiandien vidaus ir išorės informacijos vartotojų poreikius geriausiai tenkina finansinėje atskaitomybėje pateikiama informacija. Kartu su finansine atskaitomybe sudaroma ir vadinamoji mokestinė atskaitomybė, kuri, skirtingai nei finansinė atskaitomybė, rengiama pagal kitokius principus, nustatytus mokesčių įstatymuose ir poįstatyminiuose aktuose. Nuo 2009 metų sausio 1 d. įsigaliojus Pelno mokesčio ir Gyventojų pajamų mokesčio įstatymų pakeitimams, žemės ūkio veiklą vykdančios įmonės bei ūkininkų ūkiai turės mokėti pelno arba pajamų mokesčius, dėl kurių nesuderinamumo su finansine apskaita, iškils problemų apskaičiuojant šiuos mokesčius. Viena iš turto rūšių, sąlygojančių minėtus neatitikimus, yra biologinis turtas ir iš jo gaunama žemės ūkio produkcija. Finansinės apskaitos tvarkymas pagal Pelno ar Gyventojų pajamų mokesčių įstatymų nuostatas gali sąlygoti nepilnai tikros ir teisingos įmonės finansinės būklės atvaizdavimą, o apskaitant tą patį biologinį turtą ir iš jo gautą žemės ūkio produkciją du kartus, pažeidžiamas apskaitos optimalumo principas. Biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos įvertinimo finansinėje apskaitoje klausimai nagrinėti lietuvių autorių darbuose (Bružauskas, 2003; Navickaitė, 2004; Stončiuvienė, 2006; Zinkevičienė, 2004). Apskaitos skirtumai, susidarantys dėl biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos finansinės apskaitos ir pelno mokesčio apskaičiavimo metodikos plačiau neanalizuoti, nes žemės ūkio veiklą vykdantys subjektai iki 2009 metų faktiškai pelno mokesčio nemokėjo. 93
Problema biologiniam turtui ir iš jo gautai žemės ūkio produkcijai vertinti finansinėje ir mokestinėje apskaitoje taikomos įvairios metodikos. Šio turto įvertinimo būdo pasirinkimas daro poveikį tiek einamiesiems, tiek būsimųjų laikotarpių įmonės veiklos rezultatams bei apmokestinamajam pelnui. Todėl atsiranda poreikis palyginti apmokestinamojo pelno rezultatus, apskaičiuotus įvairiais įvertinimo būdais, ir nustatyti, kuri metodika geriau tenkina pelno arba gyventojų pajamų mokesčių mokėtojų ir mokesčių administratorių, t. y. valstybės, interesus besikeičiančios konkurencinės rinkos sąlygomis. Tyrimo objektas biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos įkainojimo būdai finansinėje apskaitoje ir skaičiuojant pelno mokestį. Darbo tikslas išanalizavus biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos vertinimo neatitikimus finansinėje apskaitoje ir skaičiuojant pelno mokestį, pasiūlyti neatitikimų panaikinimo būdus. Uždaviniai: ištirti pagrindinius principus, reguliuojančius pelno nustatymą finansinėje apskaitoje ir skaičiuojant pelno mokestį; išanalizuoti biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos įkainojimo būdus finansinėje apskaitoje ir pelno mokesčiui apskaičiuoti bei atskleisti įvertinimo būdų privalumus ir trūkumus; įvertinti skirtingų įkainojimo būdų įtaką apmokestinamajam pelnui ir pelno mokesčiui. Tyrimo metodika. Naudojant analizės ir sintezės metodus atliktas teorinis verslo apskaitos standartų ir mokesčių įstatymų tyrimas, kurio metu nustatyti biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos apskaitos metodikų neatitikimai. Nagrinėjant šio turto įvertinimo būdus atsižvelgta į vartotojų poreikius ir vadovautasi bendraisiais apskaitos principais. Indukcijos ir dedukcijos metodų pagalba nustatyti biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos įvertinimo būdų privalumai ir trūkumai bei pateikti siūlymai apskaitos metodikai suvienodinti finansinėje apskaitoje ir skaičiuojant pelno mokestį. Tyrimų rezultatai išdėstyti monografiniu metodu. Tyrimo rezultatai Nuo 2009 01 01 panaikinus lengvatinį tarifą žemės ūkio veiklą vykdantiems subjektams, jų pelnas ar pajamos turės būti apmokestintos pelno ar gyventojų pajamų mokesčiu. Dėl šių mokesčių taikymo visa apskaita žemės ūkio veiklą vykdančiuose subjektuose skyla į dvi dalis: mokestinę apskaitą valdžiai, ir finansinę apskaitą įmonei, savininkams, klientams bei partneriams, potencialiems investuotojams. Mokestinės ir finansinės apskaitos tikslai skiriasi. Pagal 1-ąjį Verslo apskaitos standartą Finansinė atskaitomybė (2009) finansinės atskaitomybės tikslas patenkinti informacijos vartotojų poreikius gauti teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus. Todėl finansinės ataskaitos turi būti sudaromos taip, kad tikrai ir teisingai parodytų įmonės turtą, nuosavą kapitalą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas, pinigų srautus (LR Įmonių...,2009) ir jų pagrindu informacijos vartotojai galėtų priimti teisingus sprendimus bei apskaičiuoti mokesčius. 94
Mokestinė apskaita yra skirta įmonės ar ūkininko mokamų mokesčių dydžiui nustatyti. Tradicinėje finansinėje apskaitoje pagrindiniai principai, reguliuojantys pelno nustatymą, yra realizacijos, kaupimo ir palyginimo principai. Pagal šiuo metu Lietuvoje galiojančius Pelno mokesčio (2009) ir Gyventojų pajamų mokesčio (2009) įstatymus, nustatant apmokestinamąjį pelną ar apmokestinamąsias gyventojų individualios veiklos pajamas taip pat privaloma vadovautis kaupimo ir palyginimo principais. Tarp visuotinai pripažintų buhalterinės apskaitos postulatų yra realizacijos postulatas, teigiantis, kad pelnas parodo realizuotą laimėjimą, t.y. pelnas atsiranda tik tuomet, kai jį sudarančios pajamos yra realizuotos. Iki Pirmojo pasaulinio karo realizacijos postulatas finansinėje apskaitoje nebuvo taikomas. Šio postulato atsiradimą sąlygojo keletas veiksnių (Mathews, 1996): pelno apskaičiavimui finansinėje apskaitoje įtakos turėjo pirmieji pelno mokesčio įstatymai Didžioje Britanijoje ir JAV; 1930 m. ekonomikos sąstingis, nes buhalterius kritikavo už optimistinius aktyvų įvertinimus; realizacijos postulato koncepciją palaikė juristai. Realizacijos terminas reiškia pavertimą pinigais ar debitorių įsipareigojimais. Realizavimo momentas dažniausiai suvokiamas kaip pardavimo momentas. Taigi pajamos laikomos realizuotomis (uždirbtomis), kai pardavimo procesas baigtas ir yra garantija, kad pinigai bus gauti. Realizacijos principo taikymas reiškia, kad neįvertinamas pelno susidarymas per tam tikrą laikotarpį, nes gamybos procese uždirbtas pelnas tiek finansinėje, tiek mokestinėje apskaitoje pripažįstamas tik tada, kai įvyksta realizacijos (pardavimo) procesas. Nustatant pelną nuo realizacijos principo neatsiejamas palyginimo principas, kuris reiškia, kas pajamos, uždirbtos per ataskaitinį laikotarpį, siejamos su sąnaudomis, patirtomis uždirbant tas pajamas. Todėl labai svarbu teisingai paskirstyti sąnaudas tiems laikotarpiams, kada buvo sukauptos uždirbtos pajamos. Žemės ūkio veikla užsiimančiose įmonėse ir ūkininkų ūkiuose didžiąją turimo turto dalį sudaro biologinis turtas ir iš jo gaunama žemės ūkio produkcija. Biologinis turtas yra augalai ir gyvūnai. Šis turtas ypatingas tuo, kad gali keistis biologiškai. Biologiniai pokyčiai gali būti kokybiniai ir kiekybiniai. Jie pasireiškia biologinio turto augimu (augalų ar gyvūnų kiekybiniu padidėjimu ar kokybės pagerėjimu) arba senėjimu (augalų ar gyvūnų kiekybiniu sumažėjimu ar kokybės pablogėjimu), dauginimusi (augalų atsiradimu ar gyvūnų atsivedimu) ir (arba) žemės ūkio produkcijos gavimu. Minėti pokyčiai yra išmatuojami ir tai reiškia, kad įmonė, vykdydama žemės ūkio veiklą, gali juos valdyti, t. y. vertinti, kontroliuoti. Norint patenkinti informacijos vartotojų poreikius gauti tikrą ir teisingą informaciją bei teisingai apskaičiuoti mokesčius, labai svarbu teisingai įvertinti biologinį turtą ir iš jo gautą žemės ūkio produkciją. Biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos įvertinimo būdo pasirinkimas daro poveikį tiek einamiesiems, tiek būsimųjų laikotarpių įmonės veiklos rezultatams, finansiniams rodikliams bei apmokestinamajam pelnui ar apmokestinamosioms pajamoms. 95
Minėtam turtui įvertinti 17-ajame verslo apskaitos standarte Biologinis turtas (2009), metodinėse rekomendacijose ūkininko ūkio veiklos apskaitai tvarkyti dvejybine sistema (Dėl ūkininko..., 2006) bei 16-ajame viešojo sektoriaus finansinės atskaitomybės standarte Biologinis turtas ir mineraliniai ištekliai (2009) nurodyti du alternatyvūs įvertinimo būdai. Jie apibendrintai nusakyti tokia nuostata visas biologinis turtas jo pirminio pripažinimo metu (atsivedus gyvulį, sudygus pasėliams, įveisus sodą ir pan.) ir kiekvieną balanso datą bei visa iš biologinio turto gauta žemės ūkio produkcija jos gavimo momentu vertinami vienu šių būdų: tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas; įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Akcentuojama, kad abiejų rūšių turtui vertinti turi būti taikomas tas pats būdas. Pelno mokesčio ir Gyventojų pajamų mokesčio įstatymuose numatyta, jog leidžiamais atskaitymais laikomos visos su per mokestinį laikotarpį uždirbtomis pajamomis susijusios išlaidos, kurios buvo patirtos įsigyjant ar pasigaminant turtą, įskaitant sumokėtus komisinius atlyginimus bei mokesčius (rinkliavas), išskyrus pridėtinės vertės mokestį, susijusius su šio turto įsigijimu. Taigi galima daryti išvadą, kad skaičiuojant pelno ar gyventojų individualios veiklos pajamų mokesčius biologiniam turtui ir iš jo gautai žemės ūkio produkcijai vertinti pripažįstamas tik savikainos būdas. Dėl nuolatinių biologinio turto kiekybinių ir kokybinių pokyčių minėto turto ir iš jo gautos žemės ūkio produkcijos pasigaminimo savikainos nustatymas yra pakankamai sudėtingas ir reikalaujantis daug darbo sąnaudų. Faktinė pasigaminimo savikaina ne visada atspindi realią šio turto būklę, todėl biologinio turto ir iš jo gautos žemės ūkio produkcijos pateikimas finansinėje atskaitomybėje savikaina gali sąlygoti nepilnai tikros ir teisingos finansinės būklės atvaizdavimą. Tai ypač aktualu apskaitant produktyviuosius ir veislinius gyvūnus, kurių įsigijimo ar išauginimo savikaina yra didelė. Be to, šie gyvūnai pajamoms uždirbti naudojami keletą ataskaitinių laikotarpių, todėl pagal mokesčių įstatymų nuostatas jie turėtų būti priskirti ilgalaikiam turtui, kurio vertė į sąnaudas būtų įskaitoma dalimis per turto nusidėvėjimo laikotarpį. Tačiau Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje, numatančiame ilgalaikio turto grupes nusidėvėjimui skaičiuoti, gyvūnų grupė nėra išskirta. Vadovaujantis 17 VAS finansinėje apskaitoje pasirinkus minėtą turtą vertinti savikaina, jo vertė apskaitoje nesikeičia per visą gyvūnų auginimo ciklą. Šiems gyvūnams senstant, mažėja jų produktyvumas bei nauda, kurią tikimasi iš jų gauti. Siekiant, kad balansinė turto vertė neviršytų naudos, kurią tikimasi gauti iš šio turto ateityje, 2 VAS Balansas (2009) numatyta, jog sudarant finansines ataskaitas biologinis turtas, kuris vertinamas savikaina, turi būti pateikiamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, priklausomai nuo to, kuri iš jų yra mažesnė. Tai reiškia, jog sumažėjus biologinio turto naudingumui, jis finansinėje apskaitoje turi būti nuvertinamas, užregistruojant turto vertės sumažėjimą bei ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudų padidėjimą. Tačiau toks biologinio turto vertės sumažėjimas pagal Pelno ir Gyventojų pajamų mokesčių įstatymų nuostatas nebus priskiriamas sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną ar apmokestinamąsias gyventojo pajamas. Mokestinėje apskaitoje produktyviųjų ir veislinių gyvūnų įsigijimo savikaina sąnaudoms bus priskirta tik tada, kai šis turtas 96
bus nurašytas (parduotas). Galima daryti išvadą, kad toks sąnaudų priskyrimas prieštarauja palyginimo principui, nes lyginamos ataskaitinio laikotarpio pajamos su ankstesniais laikotarpiais atsiradusiomis sąnaudomis. Taigi finansinėje apskaitoje pasirinkus biologinį turtą vertinti savikainos būdu, gali atsirasti skirtumų skaičiuojant pelno ar gyventojų pajamų mokesčius. Įvertinus įkainojimo savikaina trūkumus, pastebėta, jog kai kurių užsienio šalių, pavyzdžiui, Vokietijos įmonėse biologinio turto ir iš jo gautos produkcijos įkainojimui faktinė gamybos savikaina neskaičiuojama ir šis turtas tiek finansinėje, tiek ir mokestinėje apskaitoje įkainojamas nustatytomis standartinėmis kainomis (Schmaunz, 2003). Šiuolaikinėje rinkoje finansiniai duomenys, kurie suteikia informaciją tik apie praeities įvykius, įvertintus savikaina, nėra pakankami. Naujoji apskaitos sistema turi orientuotis į tikrąja verte paremtą informaciją. Tai savo darbuose akcentuoja tiek Lietuvos autoriai (Mackevičius, 2006; Bružauskas, 2003; Beiga, 2006 ir kt.), tiek ir užsienio autoriai (Charles, 2007; Bies, 2005; Herrmann, 2005 ir kt.). Taikant tikrosios vertės įvertinimo būdą turtas apskaitoje turi būti įvertintas taip, kad finansinėse ataskaitose būtų teisingai atspindėta reali to turto būklė, o jo vertė nebūtų nei padidinta, nei sumažinta, t. y. vertinimas turi būti kvalifikuotas ir nešališkas. Tokia informacija gali patvirtinti arba pakeisti informacijos vartotojų lūkesčius, nes vertinimas tikrąja verte atliekamas remiantis dabartinėmis ekonomikos sąlygomis. Siekiant kuo tiksliau atspindėti biologinių pokyčių įtaką biologinio turto vertei ir biologinio turto įkainojimą susieti su jo naudingumu, šiam turtui įkainoti tikslinga taikyti tikrosios vertės būdą (Stončiuvienė, 2006). Biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją vertinat tikrąja verte jis finansinėse ataskaitose rodomas ne tokia suma, kuri sumokama jį įsigyjant ar pasigaminant, o tokia suma, kurią dabar galima gauti jį pardavus įprasto pardavimo metu. Aktyviosios rinkos kaina yra tinkamiausia biologinio turto ar žemės ūkio produkcijos tikrajai vertei nustatyti, nes ji realiai atspindi laukiamą ekonominę naudą iš biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos. Biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją vertinat tikrąja verte jau pirminio pripažinimo apskaitoje momentu biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos vertė siejama su ateityje uždirbtinų pajamų suma. Jeigu šis naudingumas nekompensuoja pradinių turto įsigijimo ar pasigaminimo išlaidų arba jei žymiai jas viršija, tai netekimai ar pajamos, atsiradę sumažinus ar padidinus biologinio turto įkainojimą, turi būti užregistruoti tą laikotarpį, kada biologinis turtas ar žemės ūkio produkcija buvo gauti (Zinkevičienė, 2004). Vertinant žemės ūkio veikloje naudojamą biologinį turtą tikrosios vertės, atėmus pardavimo vietos išlaidas, būdu, visas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turimas biologinis turtas turi būti perkainojamas, įvertinant jį perkainojimo dienos tikrąja verte. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje nustatomas biologinio turto tikrosios vertės pokytis, kuris didina arba mažina ataskaitinio laikotarpio finansinius rezultatus (17 VAS, 2009). Nuo ataskaitinio laikotarpio pradžios iki pabaigos biologinio turto vertė pasikeičia dėl fizinių jo savybių ir rinkos kainų pokyčių. Biologinio turto tikrosios 97
vertės pasikeitimas dėl fizinių jo savybių pokyčių yra susijęs su tam tikromis sąnaudomis. Turto tikrosios vertės pasikeitimas dėl rinkos kainų neveikia sąnaudų. Biologinio turto tikrosios vertės pokyčio dėl fizinių jo savybių bei kainos pasikeitimų ir šio turto faktinių auginimo išlaidų skirtumas sudaro pelną ar nuostolius, susijusius su minėtais pokyčiais. Išanalizavus finansinių rezultatų, susidarančių dėl žemės ūkio veikloje naudojamo biologinio turto ir iš jo gautos žemės ūkio produkcijos vertinimo tikrąja verte, registravimo apskaitoje tvarką, galima daryti išvadą, kad jie finansinėse ataskaitose pateikiami tuo laikotarpiu, kada susidaro, neatsižvelgiant į tai, ar biologinis turtas bei žemės ūkio produkcija buvo parduota ar neparduota. Taigi vertinant minėtą turtą tikrąja verte finansinėje apskaitoje atspindimas pelno (nuostolių) susidarymas nuo biologinio turto ar žemės ūkio produkcijos atsiradimo iki jo realizavimo, o ne tik realizavimo momentu. Tokiu būdu čia nesivadovaujama realizacijos postulatu. Galimybę nesivadovauti šiuo principu akcentuoja ir užsienio šalių mokslininkai, teigdami, kad dabartinėmis sąlygomis, kai didėja savalaikės ir relevantiškos informacijos poreikis, realizacijos principo taikymas tampa vis mažiau aktualus (Mathews, 1996). Kyla klausimas ar toks finansinių rezultatų, susidarančių dėl biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos vertinimo tikrąja verte, pripažinimas tinkamas pelno mokesčiui ar gyventojų individualios veiklos pajamų mokesčiui apskaičiuoti. Tikroji vertė yra turto vertė verslui. Jeigu įmonė turtą ketina parduoti, tikroji vertė bus pardavimo sandoryje numatyta turto kaina. Tačiau turto pardavimo sandoris gali būti ir nesudarytas, o finansinis rezultatas dėl biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos vertinimo tikrąja verte jau bus užregistruotas finansinėje apskaitoje. Todėl jis turės būti apmokestintas pelno ar gyventojų pajamų mokesčiu. Tai reiškia, kad vadovaujantis pinigų laiko vertės principu ūkio subjektas pelno ar gyventojų pajamų mokestį sumokės brangesniais pinigais. Tai gali daryti įtaką ūkio subjekto investicijoms ir visam tolimesniam ūkio subjekto vystymuisi. D. Zinkevičienė ir N. Stončiuvienė (2004) išanalizavusios biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos vertinimą tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas ir savikaina, daro išvadą, kad bendras įmonės pelnas (nuostolis) iš šio turto yra vienodas tiek vertinant turtą savikaina, tiek ir tikrąja verte. Tai reikštų, kad ir apmokestinamojo pelno bei pelno mokesčio suma būtų tokia pati, tačiau finansinis rezultatas, gaunamas iš biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos, gali persiskirstyti tarp atskirų ataskaitinių laikotarpių. Įtaką šiam persiskirstymui daro biologinio turto bei pagamintos žemės ūkio produkcijos likučių pokyčiai. Siekiant nustatyti biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos skirtingų įkainojimo būdų įtaką apmokestinamajam pelnui ir pelno mokesčiui sukurtas imitacinis pavyzdys (žr. lentelę). Pavyzdyje pajamos ir sąnaudos modeliuotos atsižvelgiant į vidutinius 2008 metų Lietuvos žemės ūkio bendrovių, kurių dydis yra nuo 500 iki 1000 ha, duomenis. Daroma prielaida, kad 200X1 metais N žemės ūkio įmonė pardavė ne visą šiais metais pagamintą žemės ūkio produkciją. 200X2 metais parduota visa šiais metais pagaminta žemės ūkio produkcija ir 200X2 metų pradžioje buvę praėjusių metų gamybos žemės ūkio produkcijos likučiai. Pasėlių likučių 200X2 metų pabaigoje neliko. 98
Lentelė. Biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos įkainojimo būdai ir jų įtaka pelno mokesčiui Balansas Biologinį turtą vertinant Biologinį turtą vertinant savikaina, Lt tikrąja verte, Lt Turtas 200X1 200X 200X1 200X 12 31 12 31 12 31 12 31 * Žemės ūkio produkcija 1054000 950000 1140000 9500000 Pasėliai 450000 300000 450000 300000... Pelno (nuostolių) ataskaita 200X1-12-31 200X1 01 01 200X1 01 01 Rodikliai 200X1 12 31 200X1 12 31 Pardavimų pajamos 2000000 2000000 Žemės ūkio produkcijos vertės pokytis 104000 190000 Biologinio turto vertės pokytis 150000 150000 Ūkio viduje suvartota produkcija 250000 250000 Bendroji produkcija 2504000 2590000 Kintamosios ir pastoviosios sąnaudos 2300000 2300000 Tipinės veiklos pelnas 204000 290000 Pelno mokestis (5 proc.) 10200 14500 Pelno (nuostolių) ataskaita 200X2-01-01 200X2-12-31 Biologinį turtą vertinant Rodikliai savikaina Pardavimų pajamos 2400000 100000 Žemės ūkio produkcijos vertės pokytis (1054000) (1140000) Nebaigtosios gamybos vertės pokytis (450000) (450000) Bendroji produkcija 896000 810000 Kintamosios sąnaudos 656000 656000 Tipinės veiklos pelnas 240000 154000 Pelno mokestis (5 proc.) 12000 7700 Pastaba. * įkainota faktine savikaina Biologinį turtą vertinant tikrąja verte Iš pateiktos lentelės duomenų matyti, kad biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją vertinant tikrąja verte, 200X1 metais sumokėta pelno mokesčio suma būtų 4300 Lt didesnė, nei minėtą turtą vertinant savikaina. Kadangi 200X2 metų pabaigoje nelieka žemės ūkio produkcijos ir biologinio turto likučių, tai 4300 Lt pelno mokesčio permoka (esant tam pačiam pelno mokesčio tarifui) bus atgauta 200X2 metais ir bendra per šiuos du metus sumokėta pelno mokesčio suma bus vienoda, t. y. 22200 Lt. Pelno mokesčio permokos sumos dabartinė vertė vadovaujantis pinigų laiko vertės principu 200X1 būtų 3909 Lt (taikant 10 proc. palūkanų normą). Taigi įmonė, sumokėdama pelno mokestį anksčiau, prarastų tik 390 Lt. Todėl galima daryti išvadą, kad skirtumas yra nereikšmingas ir biologinio turto bei iš jo gautos žemės ūkio produkcijos vertinimo tikrąja verte rezultatas neturi reikšmingos įtakos tolimesnei įmonės veiklai, nes anksčiau sumokėta pelno mokesčio permoka sudaro tik apie 0,22 proc. pardavimo pajamų. Tačiau didėjant neparduotos produkcijos likučiams, skirtumas tarp savikainos ir tikrosios vertės būdu apskaičiuoto 99
apmokestinamojo pelno, o tuo pačiu ir pelno mokesčio, didės, bet šis poveikis nebus ilgalaikis, nes didžioji dalis gyvūnų ir žemės ūkio produkcija realizuojama per 1 2 metų laikotarpį. Dabartiniame Pelno mokesčio ir Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme žemės ūkio veiklą vykdantiems subjektams numatytas pereinamasis laikotarpis taikant skirtingus pelno mokesčio tarifus. Dėl to gali susiklostyti situacija, kad pelną iš biologinio turto ar žemės ūkio produkcijos pripažinus anksčiau, pereinamuoju laikotarpiu sumokėta pelno mokesčio suma būtų mažesnė. Esant pastoviems tarifams, skirtumo mokant pelno mokestį nesusidarytų. Siekiant išvengti dvigubo apskaitos tvarkymo tikslinga rasti kompromisą kaip įkainoti biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją finansinėje apskaitoje ir pelno mokesčiui apskaičiuoti. Finansinės ir mokestinės apskaitos metodikų suvienodinimas aktualus ir dėl dabartinės pelno mokesčio bazės. Pagal šiuo metu galiojantį LR Pelno mokesčio įstatymą, pelno mokesčio bazę (objektą) sudaro Lietuvos ir užsienio vienetų pajamos. Tikslinga pritarti R. Vainienės (2009) nuomonei, jog pelno mokesčio objektas tai apmokestinamasis pelnas, kuris yra nustatomas dirbtinai pagal tam tikras pelno mokesčio įstatyme numatytas taisykles, kurios neapima ir negali apimti visos įmonių gyvenimo įvykių ir aplinkybių įvairovės. Todėl apmokestinamas ne tikrasis veiklos rezultatas finansinis pelnas, o dirbtinis dydis, kuris beveik visada gali būti ginčytinas. Kadangi tiek savikainos, tiek ir tikrosios vertės, atėmus pardavimo vietos išlaidas, įkainojimo būdai yra visuotinai pripažinti vertinant biologinį turtą ir iš jo gautą žemės ūkio produkciją finansinėje apskaitoje, todėl skaičiuojant pelno mokestį (o ūkininkams gyventojų pajamų mokestį), leidžiamais atskaitymais turėtų būti pripažįstamos visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai ūkio subjekto sąnaudos, būtinos jo pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti, atsižvelgiant į ūkio subjekto pasirinktą biologinio turto ir iš jo gautos žemės ūkio produkcijos įkainojimo būdą buhalterinėje apskaitoje. Manyčiau, jog biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją vertinant tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, suteikiama daigiau skaidrumo, nei apskaitant pagal savikainą, finansinėse ataskaitose pateikiamas teisingesnis vaizdas ir mokesčiai taip pat būtų apskaičiuoti teisingai. Išvados 1. Tradicinėje finansinėje ir mokestinėje apskaitoje pagrindiniai principai, reguliuojantys pelno nustatymą, yra realizacijos, kaupimo ir palyginimo principai. Realizacijos principo taikymas reiškia, kad gamybos procese uždirbtas pelnas pripažįstamas tik tada, kai įvyksta pardavimo procesas. 2. Pagrindiniai metodologiniai neatitikimai tarp biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos finansinės apskaitos ir apskaitos pelno mokesčiui apskaičiuoti yra susiję su šio turto įvertinimo būdo pasirinkimu, nes finansinėje apskaitoje minėtam turtui vertinti galimas savikainos ir tikrosios vertės būdai, o skaičiuojant pelno ar gyventojų individualios veiklos pajamų mokesčius pripažįstamas tik savikainos būdas. 100
3. Biologinį turtą ir iš jo gautą žemės ūkio produkciją vertinant įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdu atsiranda skirtumų tarp finansinės apskaitos ir apmokestinamojo pelno apskaičiavimo metodikos, nes mokestinėje apskaitoje leidžiamais atskaitymais nepripažįstamas biologinio turto vertės sumažėjimas. 4. Biologinį turtą ir iš jo gautą žemės ūkio produkciją vertinant tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, nesivadovaujama realizacijos principu, todėl finansinėje apskaitoje atspindimas pelno (nuostolio) susidarymas nuo biologinio turto ar žemės ūkio produkcijos atsiradimo iki jo realizavimo, o ne tik realizavimo momentu. 5. Imitacinio pavyzdžio pagalba nustatyta, kad biologinį turtą ir žemės ūkio produkciją finansinėje apskaitoje ir pelno mokesčiui apskaičiuoti tikslinga vertinti tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas. Tokiu būdu suvienodinama finansinė ir mokestinė apskaita, finansinėse ataskaitose pateikiamas tikras ir teisingas vaizdas, o apmokestinamojo pelno bei sumokėto pelno mokesčio suma reikšmingai nesiskiria nuo pelno mokesčio sumos, apskaičiuotos minėtą turtą vertinant įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Literatūra 1. Beiga, D. (2006). Verslo apskaitos standartai įsigaliojimo priežastys, esminės naujovės ir tolesnė plėtra // Ekonomika ir vadyba: aktualijos ir perspektyvos: mokslinė konferencija. Kaunas. Nr. 1 (6). 2. Bies, S. Schmidt. (2005). Fair Value Accounting. http://heinonline.org/hol/ LandingPage?collection=journals&handle= hein.journals/fedred91&div=10&id=&page= [2009 11 12]. 3. Bružauskas, V. (2003). Kaip nustatyti tikrąją turto vertę? //Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. Nr. 41 (281). 4. Charles, E. (2007). Fair Value Accounting and Fair Trade: An Analysisi of the Role of International Accounting. Standard No. 41 in Social Conflict. http://papers. ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1157711 [2009 11 26]. 5. Dėl ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema rekomendacijų patvirtinimo. LR Žemės ūkio ministro įsakymas Nr. 3D-491. http://www3.lrs. lt/pls/inter3/dokpaieska.showdoc_l?p_id=289657&p_query=%fbkininko% 20%FBkio%20 apskaitos&p_tr2=2 [2009 11 26]. 6. Herrmann, D, Shahrokh, M., Wayne, B. (2005). The Quality of Fair Valuee Measures for Property, Plant and Equipment. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id= 312150 [2009 11 26]. 7. LR Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas. http://www3.lrs.lt/pls/inter3/ dokpaieska. showdoc l?p_id=350534 [2009 11 26]. 8. LR Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas. http://www3.lrs.lt/pls/inter3/ dokpaieska.showdoc_l?p_id=324382 [2009 11 26]. 9. LR Pelno mokesčio įstatymas. http://www3.lrs.lt/pls/inter3/dokpaieska. showdoc_l?p_id = 350552 [2009 11 26]. 10. Mackevičius, J. (2006). Įmonių finansinių ataskaitų informacija: reikšmė, vertinimas, analizė // Informacijos mokslai. Nr. 37. 11. Mathews, M. R., Perera, M. H. B. (1996). Accounting Theory& Development. South Melbourne: Nelson. 101
12. Navickaitė, A., Stončiuvienė, N., Zinkevičienė, D. (2002). Biologinis turtas ir jo įvertinimo problemos // Apskaitos ir finansų aktualijos integruojantis į Europos Sąjungą: Tarptautinės mokslinės konferencijos pranešimų medžiaga. Akademija. Nr. 1 (3). 13. Schmaunz, F. (2003). Buchfürung in der Landwirtschaft. Stuttgart (Hohenheim): Verlag Eugen Ulmer GmbH. 14. Stončiuvienė, N., Zinkevičienė, D. (2006). Biologinio turto tikrosios vertės nustatymo algoritmas // Vadybos mokslas ir studijos kaimo verslų ir jų infrastruktūros plėtrai. Nr. 7. 15. Vainienė R. Daug atsakymų į vieną klausimą arba kodėl reikia naikinti pelno mokestį. http://www.lrinka.lt/leidinys/mokesciai.biudzetas/1999,5,cons.phtml [2009 11 15]. 16. 1-asis verslo apskaitos standartas Finansinė atskaitomybė. http://www.aat.lt/index. php?id=14 [2009 11 10]. 17. 2-asis verslo apskaitos standartas Finansinė atskaitomybė. http://www.aat.lt/index. php?id=14 [2009 11 10]. 18. 17-asis verslo apskaitos standartas Biologinis turtas. http://www.aat.lt/index. php?id=14 [2009 11 10]. 19. 16-asis viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartas Biologinis turtas ir mineraliniai ištekliai. http://www3.lrs.lt/pls/inter3/dokpaieska.showdoc _l?p_id=324942&p_query=&p_tr2= [2009 11 26]. 20. Zinkevičienė, D., Stončiuvienė, N. (2004). Biologinio turto įkainojimo problemos // Žemės ūkio mokslai. Nr. 3. VALUATION OF BIOLOGICAL ASSET AND AGRICULTURAL PRODUCTION IN FINANCIAL AND PROFIT TAX ACCOUNTING Danutė Zinkevičienė Lithuanian University of Agriculture Summary Quantitative and qualitative changes of biological asset influence on the features of accounting of this asset and agricultural produce received from this asset. Several methods are applied for valuation of biological asset and agricultural produce in financial and profit tax accounting. Methodological differences related with the provisions of financial accounting and profit tax accounting of mentioned asset are analysed in the paper. The author discuss about which methods better satisfy the interests of profit taxpayers, personal income taxpayers and taxation authorities (government) in changing competitive conditions, and presents the suggestions how to harmonize the legal provisions in order to show true and fair value of the biological asset and agricultural produce in financial statements and correctly to calculate the taxable profit and profit tax. After the comparison of the results of taxable profit, calculated in a variety of assessment techniques, was made valuation of biological asset and agricultural produce at a fair value less costs to sell in the financial accounting and accounting for taxation was proposed. The reasons of this proposal are following: simplified financial accounting; fairer value in financial statements, and correctness of profit tax calculation. Key words: accounting, agricultural produce, biological asset, costs of purchase (conversion), fair value, financial accountability, profit tax. 102