UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI V IZBRANIH DRŽAVAH

UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA MARIBOR DIPLOMSKO DELO UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI V IZBRANIH DRŽAVAH Študentka: Urška Drevenšek Naslov: Pohorska cesta 21, 2311 Hoče Številka indeksa: 81569250 Redni študij Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Bojana Korošec Hoče, oktober, 2006

2 PREDGOVOR V diplomskem delu, ki je pred vami, sem želela predstaviti uporabo metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti v izbranih državah. Samega začetka ABC metode ne moremo točno določiti, saj so si različni avtorji različnih mnenj, eni trdijo, da so metodo odkrili akademiki, drugi da so jo praktiki, spet tretji pa, da je metoda nastala kot interakcija teorije in prakse. Danes je metoda razširjena v vse gospodarske dejavnosti po celem svetu. Na uporabo ABC metode vplivajo številni dejavniki, kot so: zgodovinsko ozadje posamezne države, kulturno-družbene prepreke, predhodne metode, ki so se uporabljale v posamezni državi, finančne zmožnosti posameznih podjetij, velikost podjetij, obseg proizvodnje, pripravljenost managementa za sodelovanje pri uvedbi metode. V drugem poglavju diplomskega dela je na kratko predstavljena metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti, njen razvoj, pojem ter njene prednosti in slabosti. V naslednjih treh poglavjih je prikazana uporaba ABC metode na izbranih področjih sveta, na ameriškem kontinentu, v Evropi in na azijskem kontinentu in v Avstraliji. V šestem poglavju pa je narejena primerjalna analiza uporabe metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti med izbranimi državami. ZAHVALA Za vso pomoč in strokovne nasvete pri pisanju diplomskega dela se zahvaljujem svoji mentorici prof. dr. Bojani Korošec. Zahvaljujem se tudi svoji mami, družinama Novak in Pintarič ter vsem sorodnikom in prijateljem, ki so verjeli vame in me vzpodbujali.

3 KAZALO VSEBINE 1 UVOD...4 1.1 Opredelitev področja in opis problema... 4 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve... 4 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave... 5 1.4 Uporabljene raziskovalne metode... 6 2 KRATKA PREDSTAVITEV METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE...7 2.1 Razvoj ABC metode... 7 2.2 Pojem oziroma značilnosti ABC metode... 8 2.3 Prednosti in slabosti ABC metode... 10 3 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE NA AMERIŠKEM KONTINENTU...12 3.1 Uporaba ABC metode v proizvodnih dejavnostih... 12 3.2 Uporaba ABC metode v storitvenih dejavnostih... 16 3.3 Uporaba ABC metode v negospodarskih dejavnostih... 19 3.4 Primerjalna analiza uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu med posameznimi gospodarskimi dejavnostmi... 20 4 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE V EVROPI...22 4.1 Uporaba ABC metode v Veliki Britaniji... 22 4.2 Uporaba ABC metode na Irskem... 25 4.3 Uporaba ABC metode v Nemčiji... 28 4.4 Uporaba ABC metode v Franciji... 30 4.5 Uporaba ABC metode v Skandinaviji... 33 4.6 Uporaba ABC metode v Sloveniji... 35 4.7 Primerjalna analiza uporabe ABC metode med posameznimi državami v Evropi... 37 5.1 Uporaba ABC metode v Saudski Arabiji... 41 5.2 Uporaba ABC metode na Tajskem... 44 5.3 Uporaba ABC metode na Japonskem... 48 5.4 Uporaba ABC metode v Avstraliji... 49 5.5 Primerjalna analiza uporabe ABC metode med posameznimi državami na azijskem kontinentu in v Avstraliji... 50 6 PRIMERJALNA ANALIZA UPORABE METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE MED IZBRANIMI DRŽAVAMI...54 7 SKLEP...62 8 POVZETEK...64 10 KAZALO SLIK...66 11 KAZALO PRIMEROV...67 12 SEZNAM VIROV...68

4 1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Za sodobno poslovno okolje je značilen hiter in velik tehnološki razvoj. V preteklosti so podjetja za osnovo razporejanja splošnih stroškov v večini primerov uporabljala neposredne delovne ure. Problem se je pojavil pri tistih aktivnostih, kjer so večino del opravljali stroji, saj je bil delež stroškov neposrednega dela v celotnih stroških pri teh aktivnostih zelo majhen.veliko podjetij je zato začelo izbirati za osnovo strojne ure. V osemdesetih in devetdesetih letih prejšnjega stoletja jih je veliko začelo uporabljati nove poslovodske filozofije, kot je npr.»just in time«(ravno ob pravem času), kar pomeni, da so se začeli zavzemati za to, da bi izločili tiste procese, ki ne prispevajo neposredno k vrednosti proizvoda (npr. skladiščenje, nadziranje, odpadki ) in povečali znanje zaposlenih, kakovost dela, stalno izboljšanje proizvajalnih tehnik Veliko podjetij je uvedlo tudi nove proizvajalne tehnike, kot je npr. računalniško vodenje proizvodnje. Vse te spremembe so povzročile, da je postal delež neposrednih stroškov dela in stroškov energije v splošnih stroških vedno manjši in prav to je bil glavni vzrok za spremembe v računovodskih sistemih podjetja in za uvajanje metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti oz. ABC (activity based costing) metode, katere bistvo je, da se stroški več ne ugotavljajo po stroškovnih mestih, temveč po aktivnostih (dejavnostih) oz. po procesih. Sam razvoj ABC metode, vsebinsko in časovno gledano, bi težko točno opredelili, saj se v svetu pojavljajo različna mnenja. Eni so mnenja, da so metodo izumili akademiki, drugi, da jo je izumila praksa, spet tretji pa, da je izum ABC metode kombinacija teorije in prakse, dejstvo pa je, da imata ključno vlogo pri razvoju Nemčija in Združene države Amerike. V diplomskem delu sem skušala ugotoviti kakšne izkušnje imajo z uporabo ABC metode v različnih okoljih. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Diplomsko delo je nastalo z namenom analizirati uporabo ABC metode na različnih področjih sveta: na ameriškem kontinentu, v Evropi, na azijskem kontinentu in v Avstraliji, da bi ugotovila ali in v kakšnih različicah se tam pojavlja. Cilji diplomskega dela so bili: - ugotoviti kje je metoda najbolj razširjena, ter vzroke za to, kje metode niso ravno najbolj sprejeli, ter vzroke oz. okoliščine za to, - ugotoviti katera različica metode je bila uporabljena v posamezni državi, - ugotoviti kdaj je bila metoda uporabljena in kako dolgo jo že uporabljajo, - ugotoviti v katerih dejavnostih metodo uporabljajo,

5 - ugotoviti v kakšnem obsegu metodo uporabljajo in - ugotoviti kakšne izkušnje imajo z metodo (probleme, koristi in nadaljnje možnosti) v posamezni državi. Trdim, da je ABC metoda zaživela predvsem na ameriškem kontinentu, Veliki Britaniji in Nemčiji, drugod po svetu pa so metodo sicer deloma sprejeli, vendar ob tem niso pozabili na svoje že uveljavljene metode, ki pa tudi niso bile slabe. Z velikim navdušenjem so ABC metodo sprejeli tudi v nerazvitem svetu, kjer pred tem še niso imeli nobene svoje uspešnejše metode. Trdim tudi, da sprejetje ABC metode ni odvisno samo od posamezne države oz. od okolja v katerem podjetje deluje, ampak veliko tudi od dejavnosti podjetja, njegove velikosti, finančnih zmožnosti, ter nenazadnje tudi od same odločitve vodstva podjetja ali bo metodo sprejelo ali ne. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavljam, da so podatki raziskav iz člankov resnični in pošteni, da prikazujejo dejansko stanje in da so ugotovitve na podlagi virov signifikantne. Pri pisanju diplomskega dela sem se omejila na angleško in slovensko literaturo. Ker nimam praktičnih izkušenj, sem povzemala opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in rezultate drugih avtorjev. Pri proučevanju uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu sem se omejila na naslednji državi: Kanado in Združene države Amerike ter na naslednje dejavnosti: predstavila sem uporabo ABC metode v proizvodnji, storitveni in negospodarski dejavnosti. Pri proučevanju uporabe ABC metode v Evropi sem se omejila na naslednjih 6 držav oziroma področij: Veliko Britanijo, Irsko, Nemčijo, Francijo, Skandinavijo ter na Slovenijo. Pri proučevanju uporabe ABC metode na azijskem kontinentu ter v Avstraliji sem omejila na naslednje 4 države: Saudsko Arabijo, Tajsko, Japonsko in Avstralijo. Analizo uporabe ABC metode sem na ameriškem kontinentu prikazala po gospodarskih dejavnostih (sekundarnih, terciarnih) in po negospodarskih oziroma kvartarnih dejavnostih. V Evropi in na azijskem kontinentu ter v Avstraliji sem prikazala uporabo ABC metode na splošno v skladu z razpoložljivimi podatki. V državah, ki imajo zanimiva ozadja za razvoj oziroma uporabo ABC metode, ali pa uporabljajo pretežno katero od svojih že uveljavljenih metod, sem prikazala tudi to.

6 1.4 Uporabljene raziskovalne metode Diplomsko delo je izvedeno s poslovno ekonomsko raziskavo, saj se ABC metoda nanaša na posamezno funkcijo podjetja ( v mojem primeru na računovodstvo). Uporabila sem tudi deskriptivni pristop k raziskovanju, saj sem opisovala uporabo ABC metode. V okviru deskriptivnega pristopa sem uporabila: - metodo diskripcije, torej metodo opisovanja brez znanstvenega tolmačenja in pojasnjevanja, - komparativno metodo, ko sem med seboj primerjala uporabo ABC metode v posameznih državah in - metodo kompilacije, saj sem povzemala opazovanja, spoznanja, stališča, sklepe in rezultate drugih avtorjev.

7 2 KRATKA PREDSTAVITEV METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE V drugem poglavju diplomskega dela je na kratko predstavljena metoda kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti ABC metoda. V posameznih podpoglavjih je na kratko predstavljen razvoj, pojem ter prednosti in slabosti ABC metode. 2.1 Razvoj ABC metode Metode kalkuliranja, ki so jih podjetja uporabljala v preteklosti, so se večinoma razvile v obdobju množične industrijske proizvodnje in so zato bile tudi prilagojene industrijskim namenom in potrebam (Koletnik 1995, 27). Podjetja so za osnovo razporejanja splošnih stroškov v večini primerov uporabljala neposredne delovne ure, kasneje z vse večjim razvojem tehnologije in širjenjem avtomatizacije pa strojne ure. Podjetja, ki želijo danes konkurirati na svetovnih trgih, se morajo znati hitro odzivati na spremembe v okolju ter se hitro znati prilagajati vedno novim zahtevam kupcev. Konkurenca med ponudniki je vedno večja. Kupci zaradi tega pričakujejo vedno cenejše in kakovostnejše izdelke. Tako morajo podjetja biti čim bolj na tekočem z vsemi novostmi: znanstveno tehnološkim razvojem, sodobno tehnologijo ter tudi z novimi proizvodno poslovnimi načeli; npr.»just in time«(ravno ob pravem času) kar jim torej omogoča, da s čim manj porabljenimi prvinami poslovnega procesa proizvajajo čim bolj kakovostne izdelke. Vendar pa tehnologija sama po sebi še ne zagotavlja vrhunskih poslovnih rezultatov. Izrednega pomena so namreč tudi pravočasne in natančne informacije, ki podjetju omogočajo sprejemanje pravilnih poslovnih odločitev. Med najpomembnejšimi so informacije o stroških, saj so temelj številnih poslovnih odločitev. Tako se je pred približno desetletjem začelo pojavljati vse več očitkov v zvezi z računovodskimi sistemi, ki managementu ne zagotavljajo kakovostnih informacij, saj se večinoma osredotočajo na informacije za finančno računovodstvo, namenjene predvsem zunanjim uporabnikom in manj na analitične informacije, ki jih management potrebuje pri poslovnem odločanju (Tekavčič 1997, 63-66). Vse te okoliščine so povzročile, da je postal delež neposrednih stroškov dela in stroškov energije v splošnih stroških vedno manjši in prav to je bil glavni vzrok za spremembe v računovodskih sistemih podjetja in za razvoj in uvajanje ABC metode. Sam razvoj ABC metode je težko natančno določiti, saj so si različni avtorji različnega mnenja. Eni trdijo, da so metodo odkrili teoretiki, drugi trdijo, da so jo odkrili v praksi, spet tretji pa so mnenja, da naj bi šlo za spontano interakcijo obeh področij. ABC metoda (Activity Based Costing) je bila prvič definirana v Združenih državah Amerike (Cooper in Kaplan 1987, 204-228). Iz prakse pa je znano, da se je ABC metoda pojavljala že veliko prej, ne le v ZDA, ampak tudi drugje po svetu: - V najpreprostejši obliki se je ABC metoda pojavila že v 19. stoletju (Janežič, 2005, 3; povz. po Džajić, 1999, 46).

8 - Prvi zametki ABC metode so se pojavili že pred drugo svetovno vojno (Binshan, Collins in Su, 2001). - V Franciji se je neka različica ABC metode pojavila že v poznih dvajsetih in zgodnjih tridesetih letih (Mevellec, 1995). - V Nemčiji so se prvi zametki ABC metode pojavili hitro po drugi svetovni vojni in sicer pod pojmom»grenzplankostenrechnung«(gpk), ki se je kasneje razvila v»prozesskostenrechnung«(sharman in Vikas, 2004). - Primeri so poznani tudi iz šestdesetih let prejšnjega stoletja. Leta 1963 so računovodje v General Electric bili prvi, ki so uporabili pojem»activity«(johnson, 1992). - Tudi v sedemdesetih in v začetku osemdesetih let prejšnjega stoletja se je že kar nekaj podjetij in svetovalcev srečalo z ABC metodo (Johnson, 1992). - Ko so Američani razvili ABC metodo, so na Japonskem imeli že izredno dobro izoblikovan stroškovni sistem. Nekatere od teh tehnik, ki so jih uporabljali, so se tudi prekrivale z zahtevami ABC metode (Souissi, 2002). Sprva se je ABC metoda uporabljala izključno v proizvodnih podjetjih, nekje v devetdesetih letih prejšnjega stoletja pa se je njena uporaba začela širiti tudi na druga področja. Skozi čas se je ABC metoda vedno bolj razvijala, dopolnjevala ter izpopolnjevala ter se tudi prilagajala različnim okoliščinam, v katerih so posamezna podjetja poslovala. 2.2 Pojem oziroma značilnosti ABC metode Glavna sestavina metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (v nadaljevanju ABC metoda) so posamezne dejavnosti oz. aktivnosti, ki sestavljajo nek določen poslovni proces. Aktivnost je vsako delovanje, ki v procesu ustvarjanja poslovnih učinkov izrablja prvine poslovnega procesa delovna sredstva, predmete dela, delo in tuje storitve (Tekavčič 1997, 95). Proces pa je sestavljen iz logičnih zaporedij teh določenih aktivnosti (Tekavčič 1997, 95). Posamezna aktivnost se lahko dalje členi na različne naloge, ki so skupek različnih opravil, opravila pa lahko še naprej razčlenjujemo na njihove sestavne dele elemente (Tekavčič, 1997, 95; povz. po Brimsonu, 1991, 46-48). Ožja kot je členitev aktivnosti, večjo stopnjo natančnosti informacij o stroških posameznih aktivnosti lahko pričakujemo (Tekavčič 1997, 96). Osnovna postavka ABC metode je, da so aktivnosti tiste, ki izrabljajo prvine poslovnega procesa v podjetju in povzročajo stroške, proizvodi in storitve pa so le porabniki teh aktivnosti. Za razporejanje stroškov po aktivnostih poslovnega procesa tradicionalna delitev stroškov na neposredne ter posredne stroške stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev (proizvodov in storitev) ni več najprimernejša, saj so pomembne predvsem aktivnosti. Določena aktivnost pa se lahko opravlja na različnih stroškovnih mestih in za različne učinke poslovnega procesa (Tekavčič 1997, 97).

9 Aktivnosti pomenijo osnovne povzročitelje stroškov (ang. cost drivers). Stroški, ki se nanašajo na posamezno aktivnost, sestavljajo stroškovni bazen (angl. cost pool), pri čemer so stroškovni bazeni centri za razporejanje stroškov na posamezne stroškovne objekte ( angl. cost objects ). Razporejanje poteka na podlagi meril aktivnosti (angl. activity measures). Te so lahko na primer število sestavin delov proizvoda, število premikov materiala, število sprememb v dizajnu, v proizvodnem procesu, število kupcev ali dobaviteljev in podobno (Tekavčič 1997, 97). Opredelitev stroškovnih objektov mora biti povezana z značilnostmi posameznih aktivnosti, pri čemer so ločene štiri vrste aktivnosti (Tekavčič, 1997, 97 povz. po Cooperju, 1990b): 1. Aktivnosti, povezane z enoto proizvoda Gre za aktivnosti, ki so neposredno povezane s posameznim proizvodom. 2. Aktivnosti, povezane s serijo Gre za aktivnosti, ki so povezane s sprožitvijo serije. Spreminjajo se s številom sproženih serij, skupne pa so vsem proizvodom v seriji. 3. Aktivnosti, ki omogočajo proizvodnjo in prodajo določenega proizvoda Gre za aktivnosti, ki so povezane z določenim proizvodom, a niso odvisne od števila proizvodov v proizvodni liniji. 4. Aktivnosti za vzdrževanje poslovnega procesa v najširšem smislu Gre za aktivnosti, ki niso povezane s posameznimi proizvodi ali serijami, vendar so za nemoteno poslovanje neizogibne. Ko so stroški razporejeni na posamezne stroškovne objekte, pot do ugotavljanja lastnih cen ni več dolga, saj jih je treba le še prenesti na posamezne proizvode (Tekavčič 1997, 97-98). Večina sodobnih sistemov stroškov je dvostopenjskih in tudi ABC metoda pri tem ni nobena izjema (Tekavčič, 1997, 72; povz. po Cooperju, 1987, 39). Slika 1 prikazuje dvostopenjsko razporejanje stroškov v ABC metodi. Na prvi stopnji se zberejo stroški na ravni aktivnosti (gre za t. i. stroškovne bazene), na drugi stopnji pa se le ti z ravni stroškovnih bazenov razporedijo na stroškovne objekte. Pri razporejanju stroškov iz stroškovnih bazenov na raven stroškovnih objektov je zelo pomembno, da so merila aktivnosti, na katerih temelji razporejanje, čim tesneje povezana s povzročitelji stroškov, torej z aktivnostmi (Tekavčič 1997, 99).

10 Slika 1: DVOSTOPENJSKO RAZPOREJANJE STROŠKOV V ABC METODI naloga A naloga B naloga C naloga D I. aktivnost 1 aktivnost 2 aktivnost 3 stroškovni bazen SB 1 SB 2 SB 3 merilo aktivnosti merilo aktivnosti merilo aktivnosti II. stroškovni objekti Vir: Tekavčič ( 1997, 98 ) 2.3 Prednosti in slabosti ABC metode Vsaka metoda ima določene prednosti in določene slabosti, podjetje pa je potem tisto, ki se odloči katero metodo bo sprejelo glede na to, katere prednosti določene metode bi najbolj potrebovalo in katere slabosti bi mu najmanj škodile. Informacije, ki jih nudi ABC metoda, so v primerjavi z informacijami tradicionalnih metod obširnejše in kvalitetnejše. Tako uporaba ABC metode daje odgovore na naslednja vprašanja (Bajuk 2001, 23): - Kako dobičkonosni so posamezni proizvodi oz. storitve - Koliko prinašajo posamezni segmenti kupcev - Kako učinkoviti so posamezni procesi - Kje bodo učinki racionalizacije največji - Kateri oddelki oz. enote so najbolj uspešni - Kakšen vpliv ima reorganizacija na dobičkonosnost - Kako je potrebno določiti cenovno politiko glede na dejanski strošek servisiranja posameznih kupcev

11 - Kako učinkoviti so»skupni«servisni oddelki v podjetju v primerjavi s ponudniki storitev na trgu - Ali so viri podjetja pravilno dimenzionirani Tradicionalni sistem aktivnosti ne opredeljuje, zato pri uporabi takšnega sistema management podjetja ne more vedeti koliko ga posamezne aktivnosti stanejo oz. koliko z njimi pridobi. Poleg vseh prednosti, ki jih ABC metoda nudi, pa ima tudi ta metoda nekaj slabosti, ki se nanašajo predvsem na uvajanje metode v podjetje: - ABC metoda je primerna za večja podjetja, saj so pri manjših podjetjih stroški uvedbe večji od stroškov koristi (Clarke in Mullins, 2001, povz. po Clarke, Hill in Stevens, 1999), poleg tega pa je metoda primernejša tudi za podjetja, ki proizvajajo več raznolikih proizvodov (Khalid, 2005). - Za uvajanje ABC metode je potrebno veliko časa (Khalid, 2005). - Pomanjkanje znanja, zaradi česa so podjetja, ki ABC metodo uvajajo prisiljena najeti strokovnjake od zunaj, kar pa še povečuje stroške (Khalid, 2005). - Pomanjkanje primerne tehnologije (Chongruksut 2002, 150). - Ni nujno, da se z uvedbo ABC metode dejansko zmanjšajo stroški, lahko se samo prerazporedijo drugam (Drčar 2004, 17, povz. po Hočevar 2002, 11). - Možno je tudi, da se zaposleni ne strinjajo s spremembami (Kiani in Sengeladji, 2003). - Nenaklonjenost oz. nezadostna podpora managementa pri uvajanju ABC metode (Kiani in Sengeladji, 2003). - Težave pri prepoznavanju stroškovnih bazenov in povzročiteljev stroškov (Clarke in Mullins, 2001, povz. po Clarke, Hill in Stevens, 1999). - Socialne in kulturne težave, s katerimi se srečujejo posamezne države. K le-tem se prištevajo npr. jezikovna ovira (časovni zaostanek v prevodih raznih publikacij izven angleškega govornega področja) (Bescos in Mendosa, 1995), kolektivizem na Tajskem ( Morakul in Wu, 2001) in ekonomske težave posamezne države (npr. velika brezposelnost, velika konkurenca) (Bescos in Mendosa, 1995). Uporaba ABC metode ni določena z nobenim predpisom in je zgolj priporočilo stroke za uporabo. Pri pisanju diplomskega dela pa tudi nisem naletela na nobeno raziskavo, ki bi potrjevala, da so podjetja, ki jo uporabljajo uspešnejša od tistih, ki je ne uporabljajo.

12 3 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE NA AMERIŠKEM KONTINENTU V tretjem poglavju diplomskega dela je predstavljena uporaba ABC metode v proizvodnih, storitvenih in negospodarskih oz. kvartarnih dejavnostih na ameriškem kontinentu. ABC metoda (Activity Based Costing) je bila prvič definirana ravno v Združenih državah Amerike (Cooper in Kaplan 1987, 204-228), zato je morda njena uporaba na ameriškem kontinentu še toliko bolj zanimiva. 3.1 Uporaba ABC metode v proizvodnih dejavnostih V naslednjem poglavju so prikazani deleži in povprečni čas uporabe ABC metode, ravni uporabe ABC metode, področja uporabe ABC metode, vzroki uporabe ABC metode, prednosti, ki jih je prinesla uporaba ABC metode ter težave s katerimi so se srečali pri uvajanju ABC metode v podjetja v proizvodnih dejavnostih na področju ameriškega kontinenta. V analizo uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu sem zajela 3 raziskave in 2 podjetji (Pekarno peciva Super Bakery in podružnico podjetja Volkswagen iz Kanade, v kateri proizvajajo aluminijasta kolesa, katalizatorje in izpušne strojne dele). Iz tabele 1 o vzorcih uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je razvidno, da je stopnja odzivnosti na raziskave o uporabi ABC metode, bila v Kanadi leta 1993 večja, kot v letih 1999/2000 v ZDA. Morda bi vzroke bilo potrebno iskati tudi v tem, da ABC metoda konec devetdesetih let prejšnjega stoletja ni bila več neka novost, o kateri bi podjetja želela čim več izvedeti, ampak je takrat bila že kar dobro poznana in v prakso vpeljana metoda, zato se podjetja za njo verjetno niso zanimala več v takem obsegu, kot na začetku in se posledično tudi niso vključevala več toliko v raziskave o njej. Tabela 1: VZORCA UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Armitage Kiani in Sangeladji Država Kanada ZDA Čas raziskave 1993 1999/2000 Število podjetij - udeležencev raziskave (vzorec) 700 500 Odzivnost na raziskavo Število podjetij 350 85 % 50% 17% Vir podatkov: Armitage (1993) in Kiani in Sangeladji (2003) Delež uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu sem analizirala iz 2 raziskav, eno iz Kanade iz leta 1993 in drugo iz ZDA iz let 1999/2000.

13 Podatki iz raziskave o ZDA iz leta 1992 namreč niso relevantni, saj so v raziskavo bila vključena sama takšna podjetja, ki ABC metodo uporabljajo. Iz tabele 2 o deležu in povprečnem času uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je razvidno, da ABC metodo uporabljajo v večji meri v ZDA (52%), kot pa v Kanadi (14%), kar pa ni nujno, da je realna sodba o uporabi metode, saj je kar precejšnja razlika v času in seveda obstaja možnost, da so v Kanadi v letih 1999/2000 uporabljali ABC metodo ravno v takšni meri, kot v ZDA ali pa še celo v večji. Konec devetdesetih let so v ZDA ABC metodo še vedno pospešeno vpeljevali v podjetja, kar dokazuje podatek, da kar 48% podjetij uporablja metodo komaj od 0 do 2 leti. Tabela 2: DELEŽ IN POVPREČNI ČAS UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Armitage Kiani in Sangeladji Država Kanada ZDA Čas raziskave 1993 1999/2000 % podjetij, ki uporabljajo 14% 52% ABC metodo % podjetij, ki ne 67% 48% uporabljajo ABC metode % podjetij, ki ABC 15% - metodo ocenjujejo % podjetij, ki so ABC 4% - metodo ocenila in odklonila Čas uporabe ABC metode - Od 0 do 2 let: 48% Od 2 do 4 leta: 34% 5 let in več: 18% Vir podatkov: Armitage(1993) in Kiani in Sangeladji (2003) Leta 1992 so v ZDA podjetja uporabljala ABC metodo v povprečju 2,6 let (Swenson, 1995). Iz tabele 3 o ravneh uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je razvidno, da je leta 1992 v ZDA v proizvodnih dejavnostih uporabljalo ABC metodo na skupni ravni kar 84% podjetij, na oddelčni ravni 16%, medtem, ko metode na individualni ravni sploh niso uporabljali. V letih 1999/2000 je na skupni ravni uporabljalo ABC metodo skoraj enkrat manj podjetij (le 45%) zanimiv pa je tudi podatek, da je od tega kar 43% podjetij (od teh 45%) (Kiani in Sangeladji, 2003) uporabljalo ABC metodo najprej na oddelčni ravni in šele kasneje prešlo na skupno raven uporabe. Na oddelčni ravni je metodo uporabljalo 48% podjetij, na individualni pa 7% podjetij.

14 Tabela 3: RAVNI UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Swenson Kiani in Sengeladji Država ZDA ZDA Čas raziskave 1992 1999/2000 Skupna raven 84% 45% Oddelčna raven 16% 48% Individualna raven 0% 7% Vir podatkov: Swenson (1995) in Kiani in Sengeladji (2003) Iz tabele 4 o področjih uporabe ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je mogoče ugotoviti, da je ABC metoda uporabna na najrazličnejših področjih v podjetju, za številne odločitve; tako o virih, cenah, strukturi proizvodnega programa, designu proizvodov, izboljšanje proizvodnje in ocenjevanje dobičkonosnosti. Uporablja se tudi pri planiranju proizvodnje, prodaji in marketingu, zagotavljanju kakovosti, distribuciji oz. logistiki in pri odločitvah o nakupovanju. Tabela 4: PODROČJA UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Izvajalci raziskave Swenson Kiani in Sengeladji Država ZDA ZDA Čas raziskave 1992 1999/2000 Področja uporabe ABC metode Odločitve o virih (24%) Računovodstvo in finance Odločitve o cenah ter Planiranje proizvodnje proizvodnem programu (27%) Ocenjevanje dobičkonosnosti Oblikovanje designa kupcev (36%) Odločitve o designu Izbira storitev proizvodov (49%) Odločitve o izboljšanju Distribucija / Logistika proizvodnje (92%) - Prodaja / Marketing - Nakupovanje - Zagotavljanje kakovosti Vir podatkov: Swenson (1995) in Kiani in Sengeladji (2003) Tudi podatki iz raziskav o posameznih podjetjih dokazujejo, da se ABC metoda uporablja na številnih področjih: Pekarna peciva Super Bakery iz ZDA, uporablja ABC metodo na področju financ, marketinga, proizvodnje in administracije (Davis, Darling in Bruce, 1996). Podružnica podjetja Volkswagen iz Kanade pa uporablja ABC metodo na področju ugotavljanja dobičkonosnosti (Gurowka, 1996).

15 VZROKI UPORABE ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Večina podjetij je začela uporabljati ABC metodo, da bi izboljšala neko področje poslovanja (Swenson, 1995). V pekarno peciva Super Bakery so uvedli ABC metodo, da bi laže sledili dobičkonosnosti posameznih delov v podjetju in storitvam oziroma delu pogodbenih delavcev izven podjetja (Davis, Darling in Bruce, 1996). V podružnici podjetja Volkswagen v Kanadi pa so ABC metodo začeli uporabljati zato, da bi laže ugotovili kateri proizvodi jim prinašajo dobiček in kateri izgubo, na osnovi česar so se potem odločili, da tri proizvode, ki niso prinašali dobička, ne bodo več proizvajali, dvema proizvodoma pa so za 75% znižali ceno, kar je rešilo podjetje pred finančnim zlomom (Gurowka, 1996). Iz podatkov iz raziskav o uporabi ABC metode v proizvodnih dejavnostih na ameriškem kontinentu je mogoče razbrati, da je največkrat omenjen vzrok, zakaj so podjetja uvedla ABC metodo v podjetje, ugotavljanje dobičkonosnosti. PREDNOSTI, KI JIH JE PRINESLA UPORABA ABC METODE V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Vsa podjetja iz raziskave v ZDA v letu 1992, so po uporabi ABC metode zaznala izboljšanje v vsaj eni razsežnosti njihovega poslovodnega sistema. Največkrat so o izboljšavah poročala v zvezi z določanjem cen, kontrolo stroškov in kvaliteto proizvodov (Swenson, 1995). V Kanadi se podjetja, ki ABC metodo šele ocenjujejo, močno nagibajo k njeni uporabi, podjetja, ki pa jo že uporabljajo, pa poročajo, da so z njeno uporabo zelo zadovoljna (Armitage, 1993). 56,8% podjetij vključenih v raziskavo iz ZDA v letih 1999/2000, ki uporabljajo ABC metodo, bi jo priporočala tudi drugim podjetjem (Kiani in Sangeladji, 2003). Odkar uporabljajo ABC metodo v pekarni peciva Super Bakery so v podjetju zaznali naslednje koristi: znižanje stroškov, večji dobiček, razširitev na večje področje (Davis, Darling in Bruce, 1996). TEŽAVE, S KATERIMI SO SE SREČALI PRI UVAJANJU ABC METODE V PODJETJA V PROIZVODNIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU Skoraj vsa podjetja, ki uvajajo ABC metodo se pri uvajanju prej ali slej srečajo s številnimi težavami. Nemalokrat so številne med njimi so tako velike, da podjetje uporabo ABC metode raje odkloni. Podjetja iz raziskave iz ZDA, ki je bila izvedena v letih 1999/2000, tako navajajo številne težave s katerimi so se srečala pri uvajanju ABC metode (Kiani in Sangeladji, 2003):

16 - Niso dobili podpore od vrhovnega managementa. - Zaposleni se niso strinjali s spremembami. - Pomanjkanje za to primerno usposobljenega osebja. - Težavnostno-zapletena proizvodnja. - Pomanjkanje primernega sodelovanja z dobavitelji. Treba je poudariti, da so podjetja, ki uporabljajo ABC metodo, po večini velika podjetja, ki razpolagajo z veliko kapitala, saj je uvajanje ABC metode v podjetje povezano z visokimi stroški. 3.2 Uporaba ABC metode v storitvenih dejavnostih V analizo uporabe ABC metode v storitvenih podjetjih na ameriškem kontinentu sem vključila različico ABC metode, ki se uporablja v storitvenih podjetjih in nekaj izkušenj, ki jih imajo storitvena podjetja z uporabo ABC metode. Na splošno je o uporabi ABC metode v storitvenih dejavnostih objavljenega veliko manj gradiva, kot o uporabi ABC metode v proizvodnih dejavnostih. Morda je to povezano tudi s tem, da metodo vseeno v večji meri uporabljajo v proizvodnih dejavnostih kot pa v storitvenih, kjer še ni doživela takega razcveta. Tradicionalni računovodski sistemi so bili razviti za proizvodna podjetja, ker je že od nekdaj veljalo prepričanje, da so proizvodi tisti, ki v glavnem zadovoljujejo potrebe kupcev, storitve pa so bile videne le kot neka postranska stvar. Danes pa veliko raziskav dokazuje, da so storitve kupcem pomembne vsaj toliko kot dobrine, ali celo bolj in da je pravzaprav težko ločiti dobrine in storitve (Hussain in Gunasekaran, 2001). Zadnji dve desetletji smo priča pomembnim spremembam v storitvenem sektorju z novimi konkurenti. Ti konkurenti so rezultat deregulacije, ki daje podjetjem tudi večjo svobodo pri postavljanju cen in določanju storitvenega spleta, ki ga ponujajo. Dobro vodena podjetja storitvenega sektorja, v katerih dobro poznajo tržne razmere, imajo v takih okoliščinah veliko prednost pred ostalimi (Hussain in Gunasekaran, 2001). Nekateri avtorji (Adams, 1996, povz. po Dearden, 1978 in Philips, 1992) so kritizirali stroškovne sisteme v finančno storitvenih podjetjih. Le-ti managerjev naj ne bi oskrbovali z dovolj podrobnimi informacijami o stroških in dobičkonosnostjo njihovih številnih raznolikih vrst storitev, ki so jih opravljali (Adams, 1996). Eden od ključev do konkurenčnosti in dobičkonosnosti je imeti takšen informacijski sistem, ki daje prave podatke o stroških storitev ob pravem času. Za nekatere storitve, za katere so bili prepričani, da prinašajo dobiček se je po uporabi ABC metode izkazalo, da ne prinašajo dobička oz. da v nekaterih primerih prinašajo celo izgubo ali obratno se je za nekatere storitve, za katere so bili prepričani, da prinašajo izgubo po uporabi ABC metode pokazalo, da izgube ne prinašajo oz. da prinašajo celo dobiček (Sapp, Crawford in Rebischke, 2005).

17 RAZLIČICA ABC METODE V STORITVENIH DEJAVNOSTIH V storitvenih podjetjih mora podjetje točno vedeti katere storitve so»glavne storitve«. To pa je v podjetjih, kjer je storitev nič koliko, včasih zelo težko določiti. Tako lahko npr.računalniško podjetje ponudi izobraževalni tečaj ali druge izobraževalne storitve o računalništvu, kar bi mu na tak način povečalo prodajo. V tem primeru gre za dopolnilno storitev. Vsekakor storitvena podjetja vedno ponujajo več storitev, ki jih je potem zelo težko identificirati (Collins in Munter, 2001). Tako v podjetju razlikujejo med glavnimi storitvami in dopolnilnimi, ki postanejo sekundarne oz. terciarne, odvisno od pomena, ki ga imajo, kar prikazuje slika 2 (Collins in Munter, 2001). Slika 2: DVOSTOPENJSKI MODEL ABC METODE V PODJETJIH, KI IMAJO POLEG GLAVNIH STORITEV ŠE DOPOLNILNE STORITVE Strošek Strošek Strošek Strošek A B C D Dopolnilna storitev Stroškovni bazen I Stroškovni bazen II Stroškovni bazen dopolnilne storitve Storitve Vir: Collins in Mullins (2001) Veliko dopolnilnih storitev posameznih podjetij je skozi oglaševanje in druga komunikacijska sredstva predstavljenih kot glavne storitve podjetja. Npr. v bankah je glavna storitev dajanje posojil, medtem ko so čekovni promet in razni varčevalni računi sekundarnega pomena, vendar pa so v bistvu ravno te storitve v bankah tiste, ki najbolj pritegnejo kupce in ki jih najbolj koristijo (Collins in Munter, 2001). IZKUŠNJE Z UPORABO ABC METODE V NEKATERIH STORITVENIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU V nadaljevanju je predstavljena uporaba ABC metode v restavracijah in v finančnih organizacijah.

18 UPORABA ABC METODE V RESTAVRACIJAH V raziskavi, ki je potekala na območju Las Vegasa, so testirali ABC metodo, katere različica je bila ustvarjena in prilagojena posebej za restavracije. Namen raziskave je bil ugotoviti ali bi lahko ABC metodo vpeljali tudi v tovrstno dejavnost. Na podlagi dvanajstih hipotez, ki so jih testirali, so ugotovili, da bi ABC metodo v restavracijah lahko zelo koristno uporabili, predvsem pri sestavi celotnega jedilnika in z njim povezano dobičkonosnostjo (Shoemaker, 2003). V restavraciji, kjer prihajajo različni kupci z različnimi potrebami (nekateri gostje potrebujejo več nasvetov pri izbiri hrane in pijače, drugi se za izbiro hrane in pijače odločijo sami, nekateri zaužijejo hrano in pijačo hitro in odidejo, medtem ko drugi lahko ostanejo v restavraciji dalj časa, polijejo pijačo po tleh tako, da je za njimi recimo potrebno še počistiti ), je najtežje ugotoviti katere so tiste glavne storitve in kako jih zaračunati (Hussain in Gunasekaran, 2001). UPORABA ABC METODE V FINANČNIH ORGANIZACIJAH Tudi finančne institucije so se v devetdesetih letih začele srečevati z vedno bolj raznolikim, kompleksnim, dinamičnim in konkurenčnim okoljem. Tako kot se je spremenilo in razširilo finančno okolje, se je spremenila tudi vrsta in specifičnost odločitev v finančnih podjetjih, ki se vse bolj nanašajo na (Sapp, Crawford in Rebischke, 2005) : - določanje storitvenega spleta, - razpoznavanje tistih storitev, ki prinašajo dobiček, - določanje cen storitev, - prepoznavanje dobičkonosnih strank, - znanje izločanja storitev, ki prinašajo izgubo, - povečanje kvalitete storitev in - zmanjšanje stroškov. Vzroki, zaradi katerih je tako pomembno, da so podatki o stroških v finančnih institucijah, podani ob pravem času in na pravem mestu, so naslednji (Sapp, Crawford in Rebischke, 2005): - deregulacija finančnih institucij, ki je pospešila konkurenčni pritisk na cene, storitveni splet, dobavo in dobičkonosnost; - spremenjene potrebe odjemalcev storitev; - pojavljanje novih, ne tradicionalnih storitev je zapletla stroškovno strukturo in povečala potrebo po ažurnih stroškovnih informacijah kar se tiče naročil in cen pri storitvah; - avtomatizacija velikega števila transakcij. Zelo pomembno je dejstvo, da se v storitvenih podjetjih ne smejo posvečati le stroškom, pri tem pa pozabiti na odjemalce storitev in na njihovo zadovoljitev potreb.

19 3.3 Uporaba ABC metode v negospodarskih dejavnostih Čeprav sem v veliko virih zasledila podatek, da se ABC metoda veliko in uspešno uporablja tudi v negospodarskih oz. kvartarnih gospodarskih dejavnostih, pa sem vir konkretno na to temo našla le eden, in sicer članek, ki govori o uporabi ABC metode v zdravstvu, ki je predstavljen v naslednjem poglavju. UPORABA ABC METODE V ZDRAVSTVU V NEGOSPODARSKIH DEJAVNOSTIH NA AMERIŠKEM KONTINENTU V osemdesetih letih prejšnjega stoletja točno izračunavanje stroškov v zdravstvu ni predstavljalo nobene večje skrbi. Precej dobaviteljev v zdravstvu je delovalo na osnovi retrospektivnih plačilnih baz. Pravzaprav so lahko postavljali svoje cene ali povečevali storitve in na tak način maksimizirali državni dohodek. Zaradi inflacijskih tendenc in zaradi prej omenjenih sistemov je po letu 1983 zdravstvo začelo dobivati fiksno plačilo, ki je temeljilo na DRG (Diagnostic Related Groups ) posameznega pacienta in ne več na stroških storitev, ki so bile opravljene (West in West, 1997). V devetdesetih letih prejšnjega stoletja je sistem šel še naprej. Takrat pa so bolnišnice dobile plačilo za posameznega pacienta na osnovi storitev, ki jih je le-ta potreboval. ABC metodo je konec devetdesetih let uporabljalo 20% ameriških in kanadskih bolnišnic (West in West, 1997). V naslednjem primeru je prikazano, kako je ena izmed ameriških bolnišnic uvedla ABC metodo. Primer 1: UVEDBA ABC METODE V AMERIŠKI BOLNIŠNICI V tem primeru je bila ABC metoda uvedena v bolnišnico v dveh korakih (West in West, 1997): 1 V prvem koraku so bili ocenjeni splošni stroški, ki so predstavljali 28% vseh stroškov, brez stroškov storitev negovanja, ki so predstavljali 32% vseh stroškov v bolnišnici. To je bila različica ABC metode M-ABC (manufacture ABC) Stroški so bili razvrščeni v 4 stroškovne bazene. 2 Stroški storitev negovanja so bili upoštevani šele, ko so ABC metodo prenesli direktno v zdravstveno organizacijo. To pa je bila metoda H-ABC (healthcare ABC). Stroški so bili razvrščeni v 8 stroškovnih bazenov. Vloga računovodij pri vključevanju ABC metode v podjetje pa je bila naslednja (West in West, 1997): 1. Računovodje morajo biti aktivno vključeni v odločitve o vsebini (obvladovanju) stroškov. 2. Računovodje morajo vključiti tudi ostale zdravstvene profesionalce v odločitve. 3. Računovodje morajo v odločitve vključiti tudi ostalo organizacijsko strukturo.

20 4. Računovodje se morajo bolj zavedati prednosti in slabosti, ki jih prinaša ABC metoda. ABC metoda je dala pomemben prispevek v zdravstvu predvsem na področju bolj natančnega izračunavanja stroškov, izpopolnjenih dobičkonosnih analiz in sprejemanju odločitev (West in West, 1997). 3.4 Primerjalna analiza uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu med posameznimi gospodarskimi dejavnostmi V tem podpoglavju diplomskega dela je prikazana primerjalna analiza uporabe ABC metode na ameriškem kontinentu med posameznimi gospodarskimi dejavnostmi. Primerjani so podatki iz posameznih gospodarskih dejavnosti, ki so bili podani že v prejšnjih podpoglavjih tretjega poglavja, zato ni primerjano v vsaki gospodarski dejavnosti vse, ker tudi v vsaki gospodarski dejavnosti o vsem nisem dobila ustreznih podatkov. Kljub dejstvu, da ABC metodo na ameriškem kontinentu uporabljajo tako rekoč v skoraj vseh dejavnostih sem skozi tretje poglavje diplomskega dela vseeno ugotovila, da se ABC metoda vendarle najbolj pojavlja v proizvodnih dejavnostih, za katere je bilo tudi narejenih največ raziskav. Vzroki za to izhajajo najverjetneje že iz dejstva, da se je ABC metoda začela razvijati najprej v proizvodnih podjetjih. Iz teh proizvodnih podjetij so potem izhajali tudi največji strokovnjaki na področju ABC metode. V teh podjetjih so imeli tako tudi največ izkušenj z metodo. V glavnem so to bila velika podjetja z veliko kapitala, za razliko od storitvenih podjetij, ki so večinoma manjša (razen bank, zavarovalnic ) Ugotovila sem tudi, da je odzivnost podjetij na raziskave o ABC metodi vedno manjša. Morda bi vzroke bilo potrebno iskati tudi v tem, da ABC metoda ni več neka novost, o kateri bi podjetja želela čim več izvedeti, ampak je že dobro poznana in v prakso vpeljana metoda, zato se podjetja za njo ne zanimajo več v takem obsegu, kot na začetku in se posledično tudi ne vključujejo več toliko v raziskave o njej. ABC metodo so na ameriškem kontinentu v proizvodnih dejavnostih začeli uporabljati nekje v osemdesetih letih, v storitvenih in negospodarskih dejavnostih pa nekje v devetdesetih letih prejšnjega stoletja. Takrat je metodo uporabljalo kar 20% ameriških in kanadskih bolnišnic. Skozi diplomsko delo sem ugotovila, da se ABC metoda na ameriškem kontinentu uporablja v vedno večjem obsegu. Na to kaže npr. raziskava iz proizvodnih podjetij iz leta 2003 po kateri je vidno, da 48% podjetij zajetih v raziskavo uporablja metodo komaj od 0-2 leti, najmanjši pa je delež podjetij, ki ABC metodo uporabljajo že preko 5 let (18%). Glavni razlog za uporabo ABC metode tako v proizvodnih kakor tudi v storitvenih in negospodarskih dejavnostih je ugotavljanje dobičkonosnosti učinkov. Poleg tega, pa uporabljajo ABC metodo v vseh dejavnostih v glavnem tudi za določitev cen, določitev proizvodnega programa oz. storitvenega spleta, zmanjšanje stroškov in povečanje kakovosti.

21 Tako ABC metodo v glavnem v vseh treh dejavnostih uporabljajo na področjih: računovodstva, financ, proizvodnje, marketinga in distribucije/logistike. V glavnem so v vseh podjetjih vseh treh proučevanih sektorjev zaznali ob uporabi ABC metode pozitivne spremembe, ki so se največkrat nanašale na natančnejše dobičkonosne analize, zmanjšanje stroškov, izboljšanje kvalitete proizvodov oz. storitev, boljše strateške odločitve, povečanje dobička in natančnejši pregled nad stroški. Vendar pa ABC metoda ni recept za rešitev krize v vseh podjetjih. Podjetja, ki metode niso sprejela ali pa so jo sprejela in potem zavrnila, so se najpogosteje srečevala s previsokimi stroški uvajanja metode, pomanjkanjem strokovnjakov za uvajanje metode, nezadostno podporo vrhovnega managementa, nezadovoljstvom zaposlenih, pomanjkanjem sodelovanja z dobavitelji in neprimerno razporeditvijo stroškov.

22 4 UPORABA METODE KALKULIRANJA STROŠKOV NA PODLAGI SESTAVIN DEJAVNOSTI ABC METODE V EVROPI V četrtem poglavju diplomskega dela je predstavljena uporaba ABC metode v Evropi. V analizo uporabe je zajetih 6 držav oz. področij: Velika Britanija, Irska, Nemčija, Francija, Skandinavija in Slovenija. V posameznih podpoglavjih so predstavljeni deleži uporabe ABC metode na različnih področjih in v različnem času, različice ABC metode v različnih okoljih, področja uporabe ABC metode, vzroki zaradi katerih so uporabili ABC metodo, ter izkušnje, ki jih ima posamezno področje z uporabo ABC metode. 4.1 Uporaba ABC metode v Veliki Britaniji V Veliki Britaniji je bilo v šestdesetih letih skoraj 35% delovne sile zaposlene v proizvodnih dejavnostih. Ta delež se je konec osemdesetih let znižal na 22% (Institute of management accounting, 1993), kar kaže na to, da so v Veliki Britaniji proizvodnje dejavnosti predstavljale manjši del vseh dejavnosti. Podatek se mi zdi zelo zanimiv, sploh glede na to, da se je industrijska revolucija začela ravno v Veliki Britaniji. Trend padanja stopnje zaposlenih v proizvodnih dejavnostih se je nekoliko zmanjšal s pojavom recesije v Veliki Britaniji in na britanskih izvoznih trgih. Kljub temu pa je večina poslovodnih računovodskih tehnik v Veliki Britaniji v začetku devetdesetih let še vedno temeljila na tradicionalnih sistemih, ki so prilagojeni za proizvodne dejavnosti. Presenetljiv pa je tudi podatek, da so Britanci tudi ob predlaganju ABC metode v večini primerov dali vseeno prednost tradicionalnim metodam (Institute of management accountants, 1993). V analizo uporabe ABC metode v Veliki Britaniji sem vključila 2 raziskavi in 3 podjetja. Iz tabele 5, v kateri so predstavljeni vzorci uporabe ABC metode v Veliki Britaniji, je mogoče ugotoviti, da je zanimanje za ABC metodo v Veliki Britaniji bilo leta 1994 večje, kot leta 1990. To dokazuje statistični vzorec, ki je bil leta 1994 večji, kot leta 1990, prav tako pa je odzivnost na raziskavo bila leta 1994 večja, kot leta 1990. Obe raziskavi sta se navezovali na proizvodna podjetja, kar nakazuje na to, da ABC metodo uporabljajo v večji meri v proizvodni dejavnosti, kot v drugih dejavnostih. Tabela 5: VZORCI UPORABE ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Izvajalci raziskave Nicholls Innes in Mitchell Čas raziskave 1990 1994 Dejavnost Proizvodnja Proizvodnja in finančne storitve Število podjetij - udeležencev 179 187 raziskave (vzorec) Odzivnost na raziskavo Število 63 89 podjetij % 35% 48% Vir podatkov: Nicholls (1992) in Innes in Mitchell (1995)

23 Iz tabele 6 o deležih uporabe ABC metode v Veliki Britaniji je mogoče ugotoviti, da se je v devetdesetih letih uporaba ABC metode v podjetjih v Veliki Britaniji povečevala, kar kaže podatek, da je metodo leta 1990 uporabljalo le 10% v raziskavo vključenih podjetij, kar 62% v raziskavo vključenih podjetij, pa je metodo ocenjevalo. Leta 1994 se je uporaba ABC metode povečala na 16%, medtem ko jo je ocenjevalo 48% v raziskavo vključenih podjetij, kar je sicer še vedno veliko. Prav tako je iz leta 1990 na leto 1994 narasel delež podjetij, ki so ABC metodo ocenila in zavrnila in sicer iz 5% v letu 1990 na kar 14% leta 1994. Tabela 6: DELEŽI UPORABE ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Izvajalci raziskave Nicholls Innes in Mitchell Čas raziskave 1990 1994 % podjetij, ki uporabljajo 10% 16% ABC metodo % podjetij, ki ne uporabljajo - 17% ABC metode % podjetij, ki so ABC metodo - 5% uporabljala in jo nato prenehala uporabljati % podjetij, ki ABC metodo 62% 48% ocenjujejo % podjetij, ki so ABC metodo 5% 14% ocenila in odklonila Čas uporabe ABC metode - - Vir podatkov: Nicholls (1992) in Innes in Mitchell (1995) Leta 1990 je 80% britanskih podjetij še vedno uporabljalo tradicionalne metode, pri katerih je temeljilo razporejanje splošnih stroškov na delavnih urah, strojnih urah ali količini proizvedenih izdelkov. 90% podjetij, vključenih v raziskavo je menilo, da je ABC metoda korak naprej za stroškovne sisteme. 5% podjetij se ni nameravalo odločiti za uporabo ABC metode iz najrazličnejših razlogov. Enemu od teh podjetij se ABC metoda ni skladala z njihovim tipom industrije, eno podjetje je odkrilo nekaj čisto novega (brand reporting sistem), enemu podjetju pa se je tradicionalni način zdel enostavno boljši (Nicholls, 1992). Po podatkih novejše raziskave, je leta 1998 je v Veliki Britaniji uporabljalo ABC metodo 20% podjetij (Dahlgren, Holmström in Nehler, 2001 povz. po Krumwide, 1998a). V tabeli 7 so prikazani vzroki uporabe ABC metode v Veliki Britaniji, ki so povzeti iz raziskave, ki je bila izvedena leta 1990, in iz primerov 3 britanskih podjetij (Nicholls, 1990, Institute of management accountants, 1993, Anonymous, 2003 in Hughes, 2005). Največji vzrok zakaj podjetja uporabljajo ABC metodo je ugotovitev dobičkonosnosti. Seveda pa je odločitev o uporabi ABC metode v veliki meri odvisna od vodstva samega podjetja ter tudi od številnih drugih dejavnikov, kot so razpoložljiva sredstva v podjetju, podpora managementa, velikost podjetja itd.

24 Tabela 7: VZROKI UPORABE ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Raziskava / Podjetje Raziskava Podjetje British Telecom Podjetje X, ki se ukvarja z zavarovalništvom Anonymous Podjetje Y, ki se ukvarja s tekstilno industrijo Hughes Izvajalci raziskave Nicholls Inštitut poslovodnih računovodij Čas raziskave 1990 1993 2002 2005 Vzroki uporabe Želeli so imeti Veliki fiksni stroški ABC metode boljši pregled nad stroški (65%) Niso bili zadovoljni z obstoječim stroškovnim sistemom (50%) Želeli so znižati produkcijske stroške (45%) Želeli so zmanjšati razmerje med splošnimi in neposrednimi stroški (32%) Relativno malo delovne sile Velik obseg tehnoloških sprememb Želeli so zmanjšati stroške informacijske tehnologije - Porast produktov (diverzifikacija) - Povečanje konkurence Želeli so analizirati dobičkonosnost velikih korporacijskih strank Želeli so izboljšati cene Želeli so si priskrbeti več relevantnih podatkov - Želeli so ugotoviti, kateri proizvod jim prinaša največ dobička - - - - Vir podatkov: Nicholls (1990), Institute of management accountants (1993), Anonymous (2003) in Hughes (2005) IZKUŠNJE Z UPORABO ABC METODE V VELIKI BRITANIJI Velik problem pri uvedbi uporabe ABC metode predstavlja tehnologija v podjetju. Le malo podjetij je pripravljeno in zmožno svojo tehnologijo popolnoma prirediti ABC metodi. Tako so po podatkih iz raziskave iz leta 1994 tehnologijo za ABC metodo prilagodila le 4 od 14 podjetij, 2 podjetji pa sta celo razvili svoj software (Innes in Mitchell, 2003). Glava prednost uporabe ABC metode je to, da se za posamezen produkt vidi, koliko dobička prinaša, glavne pomanjkljivosti pa se nanašajo na pomanjkanje nekaterih podatkov, ki so za takšno metodo potrebni (Nicholls, 1992). Stroškovni sistem British Telecoma je že temeljil na nekaterih ključnih principih ABC metode in je bil v uporabi že veliko prej, preden je bila ABC metoda uradno predlagana (Institute of management accountants, 1993). Večina podjetij je z uporabo ABC metode zadovoljna, saj je z njo dosegla cilje zaradi katerih je metodo v podjetje sploh vpeljala. -

25 4.2 Uporaba ABC metode na Irskem Tudi Irska je država v kateri proizvodne dejavnosti predstavljajo manjši delež v celotnih dejavnostih, kar je morda tudi eden največjih razlogov, da ABC metoda na Irskem ni najbolj zaživela. Za analizo uporabe ABC metode na Irskem, sem uporabila 2 raziskavi, v katerih so bili podatki tudi iz nekaterih drugih raziskav, ki so bile narejene že v preteklosti. Podatki iz tabele 8 o uporabi ABC metode na Irskem kažejo, da je uporaba ABC metode v devetdesetih letih prejšnjega stoletja na Irskem padala. Leta 1992 je metodo uporabljajo 14% proizvodnih podjetij, kar je nekako primerljivo s proizvodnimi podjetji iz Velike Britanije, medtem ko je uporaba metode v letu 1998 padla na 13%, leto kasneje pa že na 12%. Možno je, da je bil v teh letih v raziskavo vključen naključno takšen vzorec podjetij, v katerem so ABC metodo v podjetjih manj uporabljali in zato izgleda, kot da je uporaba metode padala, ali pa so bili prisotni še kakšni drugi dejavniki, kot so npr. same odločitve vrhovnega managementa, velikost podjetij, pomanjkanje znanja, nenaklonjenost zaposlenih do metode itd. Zanimiv je podatek, da je leta 2000 kar 20% irskih neproizvodnih podjetij uporabljalo ABC metodo, kar je mogoče povezati tudi s tem, da je leta 1999 bilo na Irskem kar 63% ljudi zaposlenih v storitvenem sektorju in samo 28% ljudi v proizvodnem sektorju (Clarke in Mullins, 2001) iz česa sklepam, da je Irska država, ki se pretežno ukvarja s storitveno dejavnostjo in manj s proizvodno. To dejstvo potrjujejo tudi podatki iz raziskave leta 2003 (Pierce, 2004), kjer je bil delež uporabe ABC metode v proizvodnih podjetjih 35%, sledile so finančne storitve z 29% deležem in nato ostale neproizvodne organizacije z 18% deležem. Skupno so torej uporabljali ABC metodo v kar 47% neproizvodnih podjetjih. Ista raziskava pa daje tudi podatke, da je ABC metodo leta 2003 uporabljalo 28% največjih Irskih podjetij. Tabela 8: UPORABA ABC METODE NA IRSKEM Izvajalci raziskave Clarke Pierce in O'Dea Clarke in Hill in Stevens Innes in Mitchell in Sinclair Pierce Čas raziskave 1992 1998 1999 2000 2003 Največja podjetja na Irskem 320 - - - - Dejavnost Proizvodnja - Proizvodnja Neproizvodnja Število podjetij - udeležencev raziskave (vzorec) Odzivnost Število na podjetij 128 - - - 122 raziskavo % 40% 32% - - - Delež uporabe ABC metode Delež podjetij, ki nameravajo ABC metodo v prihodnosti vpeljati v podjetje 14% 13% 12% 20% 28% - - - 13% v bližnji prihodnosti 28% v daljni prihodnosti 9%